Eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen: BFH ändert seine Rechtsprechung

Wird ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen, führt dies entgegen einer langjährigen Rechtsprechung nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, wie der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden hat.

In dem vom BFH entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall, hatte ein Alleingesellschafter einer GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeiten übernommen. In der Insolvenz der GmbH wurde er von der Gläubigerbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Da er mit seinem Regressanspruch gegen die insolvente GmbH ausgefallen war, begehrte er die steuerliche Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung.

Bisher nahm der BFH in solchen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Nachträgliche Anschaffungskosten minderten den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder erhöhten einen entsprechenden Verlust. Bei der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war, orientierte sich der BFH an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum so genannten Eigenkapitalersatzrecht.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 hat der Gesetzgeber allerdings das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt. Darlehen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegeben hat, sind danach im Insolvenzverfahren der Gesellschaft nachrangig zu erfüllen. Eine Kapitalbindung tritt nicht mehr ein. Seitdem war umstritten und höchstrichterlich ungeklärt, welche Auswirkungen dies steuerrechtlich auf die Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten hat.

Der BFH hat jetzt entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme nachträglicher Anschaffungskosten entfallen ist. Nachträgliche An schaffungskosten der Beteiligung seien deshalb – wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht – nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 des Handelsgesetzbuchs anzuerkennen. Darin liegt eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis. Der BFH hebt hervor, dass jetzt erstmals auch ein Fachsenat des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen hat. Zwar sei der Kläger nach dem neuen Urteil eigentlich nicht mehr berechtigt, seinen Forderungsausfall als nachträgliche Anschaffungskosten geltend zu machen.

Der BFH gewähre jedoch Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle seien daher, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. So lag es laut BFH im Streitfall. Die Bürgschaften des Klägers seien bereits im Zeitpunkt ihrer Hingabe eigenkapitalersetzend gewesen.

Die Entscheidung habe große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters, betont der BFH. In einer Reihe weiterer Fälle werde er demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15

Betriebsübergabe bei Fortführung bisheriger gewerblicher Tätigkeit durch Übergeber nicht steuerneutral möglich

Ein Gewerbetreibender kann seinen Betrieb nicht steuerneutral an seinen Nachfolger übergeben, wenn er sich den Nießbrauch vorbehält und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fortführt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) zu § 6 Absatz 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes entschieden. Diese Vorschrift erlaubt es, einen Betrieb ohne die Aufdeckung stiller Reserven zu übertragen. Nach dem Urteil des BFH setzt dies allerdings voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird.

Im Streitfall hatte die Klägerin das Grundstück, auf dem sich eine von ihr verpachtete Gaststätte befand, auf ihren Sohn übertragen, sich aber gleichzeitig den Nießbrauch vorbehalten und in der Folgezeit die Gaststätte weiter verpachtet. Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht (FG) waren der Auffassung, sie habe durch die Übertragung des Grundstücks, das die einzige wesentliche Betriebsgrundlage war, einen steuerpflichtigen, wenn auch steuerbegünstigten Gewinn erzielt. Mit ihrer Revision wehrte sich die Klägerin gegen ihre Steuerpflicht.

Der BFH gab Finanzamt und FG Recht. Die Klägerin habe zwar unentgeltlich einen Betrieb übertragen, für eine steuerneutrale Übertragung sei aber zusätzlich erforderlich, dass dem Erwerber die betriebliche Betätigung ermöglicht werde und sich der Übertragende gleichzeitig einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebes enthalte. Dabei mache es keinen Unterschied, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb übertragen werde.

Mit diesem Urteil bestätigt der BFH seine bisherige, für die Übertragung von Gewerbebetrieben geltende Rechtsprechung. Hiervon ist die Judikatur zu unterscheiden, die eine steuerneutrale Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt erlaubt. Diese sei, so der BFH, auf den Streitfall nicht übertragbar. Entscheidend sei, dass der Begriff „Gewerbebetrieb“ eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist. Daher sei Voraussetzung einer Betriebsübergabe, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2017, X R 59/14

Gewinnneutrales Ausscheiden aus Personengesellschaften künftig weitergehend als bisher

Gesellschafter können künftig weitergehend als bisher aus ihren Personengesellschaften gewinnneutral und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven ausscheiden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit zwei Urteilen entschieden hat, liegt eine so genannte gewinnneutrale Realteilung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters vor, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet.

So wird eine Buchwertfortführung auch dann ermöglicht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter ohne so genannte Teilbetriebseigenschaft erhält. Damit wendet sich der BFH ausdrücklich gegen die Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 20.12.2016, IV C 6 S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36), die eine Gewinnneutralität nur dann gewähren will, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhält.

Der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Verteilung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern wird damit das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft gleichgestellt. Den ersten Fall bezeichnet der BFH als „echte Realteilung“, beim Ausscheiden aus der fortbestehenden Gesellschaft gegen Abfindung mit Gesellschaftsvermögen handelt es sich um eine „unechte Realteilung“.

Im Fall IV R 11/15 hatte ein Gesellschafter seinen Anteil an einer KG zunächst in eine neu gegründete Ein-Mann-GmbH & Co. KG eingebracht, die dann sogleich unter demselben Datum aus der KG ausschied. Zur Abfindung erhielt die ausscheidende neue Gesellschaft alle Wirtschaftsgüter eines nicht als Teilbetrieb organisierten Geschäftsbereichs der KG, den sie anschließend fortführte. Der BFH hielt diesen Vorgang für eine gewinnneutrale unechte Realteilung und bestätigte damit im Ergebnis das erstinstanzliche Urteil des Finanzgerichts (FG). Die Finanzverwaltung, die im entschiedenen Fall unter Einbeziehung einer kurz zuvor vorgenommenen Übertragung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft ein gewinnrealisierendes Tauschgeschäft angenommen hatte, ist bislang mit der Anwendung von Realteilungsgrundsätzen auf Fälle des Ausscheidens gegen Abfindung mit einzelnen Wirtschaftsgütern nicht einverstanden. Negative Auswirkungen kann die Handhabung der Finanzverwaltung laut BFH insbesondere dann haben, wenn der ausscheidende Gesellschafter mit den erhaltenen Wirtschaftsgütern verbundene Schulden oder sonstige Verpflichtungen übernimmt.

Das Urteil IV R 31/14 betraf einen Fall, in dem eine von Vater und Sohn betriebene GmbH & Co. KG aufgelöst worden war. Von den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens erhielt der Vater nur einen geringen Teil, während der Sohn mit dem wesentlichen Teil des ehemaligen Gesellschaftsvermögens weiter alleine betrieblich tätig blieb. Das Finanzamt hatte eine gewinnneutrale Realteilung abgelehnt, weil die betriebliche Tätigkeit fortgesetzt worden sei. Der BFH stützte sich demgegenüber ebenso wie zuvor das FG darauf, dass die Tätigkeit der Gesellschaft infolge ihrer Auflösung und Vollbeendigung eingestellt worden sei. Es habe deshalb eine echte gewinnneutrale Realteilung stattgefunden.

BFH, Urteile vom 30.3.2017, IV R 11/15 und vom 16.03.2017, IV R 31/14

Geschäftspartner: Übernahme der Einkommensteuer für Geschenke an Geschäftsfreunde nicht abziehbar

Im Wirtschaftsleben ist es üblich, Geschäftspartner zu kulturellen und sportlichen Veranstaltungen einzuladen. Solche Geschenke, die die Geschäftsbeziehung fördern oder Neukunden anziehen sollen, können beim Empfänger zu einkommensteuerpflichtigen Einnahmen führen. Müsste der Empfänger den Wert der Einladung versteuern, würde der Zweck des Geschenks vereitelt. Deshalb ist es dem Schenkenden gestattet, die auf das Geschenk entfallende Einkommensteuer des Beschenkten zu übernehmen. Macht er von diesem Recht Gebrauch, wird die Steuer bei ihm mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erhoben. Durch die Übernahme der Versteuerung kommt es zu einem sog. „Steuergeschenk“.

Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde sind nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Das gilt nur dann nicht, wenn die Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr 35 € nicht übersteigen. Das Abzugsverbot soll verhindern, dass unangemessener Repräsentationsaufwand vom Steuerpflichtigen auf die Allgemeinheit abgewälzt wird und dient der Bekämpfung des sog. „Spesenunwesens“.

Im Urteilsfall hatte ein Konzertveranstalter in großem Umfang Freikarten an Geschäftspartner verteilt. Soweit diesen dadurch steuerpflichtige Einnahmen zugeflossen sind, hatte er pauschale Einkommensteuer auf die Freikarten an das Finanzamt abgeführt.

Diese Steuer hat der BFH nun als weiteres Geschenk beurteilt mit der Folge, dass diese das steuerliche Schicksal der Zuwendung – hier der Freikarten – teilt. Zählt die verschenkte Freikarte zum unangemessenen Repräsentationsaufwand, muss das auch für die übernommene Steuer gelten. Ein Betriebsausgabenabzug kommt danach nicht in Betracht, wenn der Wert des Geschenks und die dafür anfallende Pauschalsteuer insgesamt 35 € übersteigen. Damit ist das Abzugsverbot auch dann anzuwenden, wenn diese Betragsgrenze erst aufgrund der Höhe der Pauschalsteuer überschritten wird.

BFH, Pressemitteilung Nr. 36 vom 07.06.2017 zu Urteil vom 30.3.2017, IV R 13/14

Formwechsel: Kein anteiliger Wegfall des Gewerbesteuerverlustes

Beim Formwechsel der Obergesellschaft bleibe die Unternehmeridentität der Untergesellschaft gewahrt, da der Formwechsel keinen Gesellschafter- und somit auch keinen Unternehmerwechsel bedeute. Der Formwechsel führe nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr bestehe vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt. Die formwechselnde Umwandlung werde durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens und der Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt.

Mangels ausdrücklicher anderweitiger Regelungen müsse das Steuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts folgen. Eine ausdrückliche anderslautende (steuerrechtliche) Regelung sei insbesondere nicht in § 18 Absatz 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu sehen. § 18 UmwStG regele explizit die steuerrechtlichen Folgen in Bezug auf die Gewerbesteuer unter anderem bei „Formwechsel in eine Personengesellschaft“. Die Vorschrift regele somit die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der übertragenden Körperschaft und die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der Übernehmerin. Damit betreffe sie nicht die Ebene der Untergesellschaft, sondern nur die der Obergesellschaft. Die Klägerin sei als Untergesellschaft nicht umgewandelt worden. Die Vorschrift enthalte somit keine Regelung für die Behandlung des bei der Untergesellschaft entstandenen Verlustes für Zwecke der Gewerbesteuer. Vielmehr zeige die Regelung des § 18 Absatz 1 Satz 2 UmwStG gerade, dass es einer ausdrücklichen Regelung bedurfte, um die Verlustfortführung im Fall des Formwechsels zu versagen, was wiederum dafür spreche, dass ohne diese Regelung der Verlust auch auf der Ebene der Obergesellschaft hätte fortgeführt werden können. Die Regelung könne als lex specialis auch nicht auf den Streitfall analog angewendet werden.

Für den umgekehrten Fall des Formwechsels der Personen-Obergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gehe im Übrigen auch die Verwaltung in R 10a.3 (3) der Gewerbesteuer-Richtlinien von dieser Auffassung aus.

Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.09.2016, 2 K 41/16, rechtskräftig.

Buchhalter darf keine Umsatzsteuervoranmeldungen erstellen

Ein Buchhalter ist nicht dazu berechtigt, Umsatzsteuervoranmeldungen zu erstellen. Dies begründet der BFH unter Hinweis auf § 6 Nr. 4 StBerG. Die darin genannten Personen seien auch dann nicht zur Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen berechtigt, wenn diese aufgrund des verwendeten Buchführungsprogramms automatisch erfolgt. Die Klägerin, die als Bürokauffrau mit der Qualifizierung zur Diplom-Kauffrau und als Steuerfachgehilfin ausgebildet ist, betreibt ein selbstständiges Buchführungsbüro, in dem sie Leistungen nach § 6 Nr. 3 und 4 StBerG erbringt. Ihre Tätigkeit umfasst auch die laufende Finanzbuchhaltung mit digitaler Archivierung und die laufende Lohnbuchhaltung. Zur Bearbeitung setzt sie das Buchführungsprogramm D ein. Für ihren Auftraggeber A verbuchte sie alle Belege im Zusammenhang mit dessen gewerblichem Unternehmen. Die von ihr über D erstellten monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen übermittelte sie auf elektronischem Weg an das seinerzeit zuständige Finanzamt. Dieses wies die Klägerin als Bevollmächtigte des A zurück, weil sie durch die Übermittlung der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe, ohne dazu befugt zu sein. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in erster und zweiter Instanz erfolglos.

Nach § 80 Absatz 5 Abgabenordnung seien Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Bei der Klägerin fehle die entsprechende Befugnis. Zwar mache § 6 Nr. 4 StBerG eine Ausnahme für das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese Tätigkeitenverantwortlich durch Personen erbracht würden, die nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind. Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen werde aber weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst, so der BFH.

Hierin liege kein Verstoß gegen Artikel 12 Absatz 1 des Grundgesetzes (GG). Die Umsatzsteuervoranmeldungen könnten den Lohnsteuer-Anmeldungen nicht gleichgestellt werden. Ihre richtige Erstellung erfordere eine umfassende Kenntnis des Umsatzsteuerrechts. Es gebe keine wesentliche Vorschrift des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die bei der Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen nicht grundsätzlich beachtet werden muss. Das schließe nicht aus, dass es zahlreiche Fälle gibt, in denen sich keine rechtlichen Besonderheiten ergeben und die Umsatzsteuervoranmeldung daher ohne besondere Schwierigkeiten erstellt werden kann. Die Entscheidung der Frage, ob es mit Artikel 12 Absatz 1 GG vereinbar ist, die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen den steuerberatenden Berufen vorzubehalten, könne aber nicht von den Schwierigkeiten abhängig gemacht werden, die die jeweils im Einzelfall zu erstellende Anmeldung bietet. Diese Frage könne vom Gesetzgeber nur einheitlich entschieden werden.

Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen werde vom Anwendungsbereich des § 6 Nr. 4 StBerG auch dann nicht erfasst, wenn das verwendete Buchführungsprogramm es ermöglicht, die Voranmeldungen aufgrund der Buchführung automatisch zu erstellen. Das Fertigen einer Umsatzsteuervoranmeldung stelle kein bloßes mechanisches Rechenwerk dar, wenn sie verantwortlich und unter Berücksichtigung der Regelungen des UStG geschieht. Die bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung genüge nicht den Anforderungen, die das Gesetz an eine Umsatzsteuervoranmeldung stellt. Anderenfalls würde die Verantwortung für die Richtigkeit der Voranmeldung auf den Buchführer übertragen werden, der dann auch die Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die einschlägigen Bestimmungen des UStG vorzunehmen hätte. Die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen erfordere ein eigenverantwortliches und sachkundiges Tätigwerden, das auch die kritische Prüfung und eine gesetzesgerechte Auswertung der durch den Buchführer gelieferten Zahlen einschließt. Dass der Gesetzgeber diese Tätigkeit den Personen vorbehält, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind, sei daher kein Eingriff in die Berufsfreiheit, der weitergeht, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen erfordern. Ein Buchführungsprogramm könne diese persönliche Tätigkeit bei der Überprüfung der Buchführung nicht ersetzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2017, II R 22/15

PC-gestütztes Kassensystem ist grundsätzlich manipulationsanfällig

Ein PC-gestütztes Kassensystem ist grundsätzlich manipulationsanfällig. Dies hat das Finanzgericht (FG) Münster entschieden und dies auch für ein auf der Software Microsoft Access basierendes System bejaht.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren zwei Friseursalons. Seine Bareinnahmen erfasste er über eine PC-gestützte Kassensoftware, die auch über andere Funktionen wie Kundenkartei oder Terminverwaltung verfügte. Aufgrund einer Betriebsprüfung, in deren Verlauf der Kläger keine Programmierprotokolle für die Kasse vorgelegt hatte, nahm das Finanzamt erhebliche Hinzuschätzungen zu den Umsätzen und Gewinnen des Klägers für die Jahre 2007 bis 2009 vor. Diesen legte es eine Bargeldverkehrsrechnung sowie eine Kalkulation von „Chemieumsätzen“ (Blondierungen, Färbungen, Dauerwellen) zugrunde. Die Kalkulation basiert auf der Auswertung eines Teils des Wareneinkaufs für 2007.

Hiergegen wandte der Kläger ein, dass seine Programmierprotokolle in Dateiform im System gespeichert seien, was er durch Vorlage der Datenbank nachweisen könne. Ferner sei seine Kasse nicht manipulierbar, weshalb nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13) keine Schätzungsbefugnis bestehe. Auch habe der Kläger tatsächlich keine Manipulationen vorgenommen. Schließlich seien die Hinzuschätzungen zu hoch, da die Bargeldverkehrsrechnung unvollständig sei, die Nachkalkulation nur auf stichprobenartig ausgewerteten Daten basiere und das Ergebnis die amtlichen Richtsätze überschreite.

Das FG holte ein Sachverständigengutachten zur Frage der Manipulierbarkeit der Kasse ein. Dieses kam zu dem Ergebnis, dass das vom Kläger verwendete System, welches auf die Software Microsoft Access zurückgreife, aufgrund der Verknüpfung verschiedener Datenbankdateien zwar nur schwierig zu manipulieren sei. Durch geschulte Personen mit EDV-Kenntnissen beziehungsweise unter Einsatz entsprechender Programme sei dies jedoch auch im Nachhinein und ohne Rückverfolgung möglich.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Dem Grunde nach bestehe eine Schätzungsbefugnis, weil die Kassenführung des Klägers nicht ordnungsgemäß sei. Bei Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stelle das Fehlen der Programmierprotokolle jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben einen gewichtigen formellen Mangel dar. Im Streitfall habe der Kläger keine Programmierprotokolle vorgelegt. Der bloße Hinweis auf die Datenbank genüge als substantiierter Beweisantritt nicht. Im Übrigen gehe es bei den Programmierprotokollen nicht um die Daten selbst, sondern um die Dokumentation der Programmierung.

Der Kläger könne sich auch nicht darauf berufen, dass sein Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Nach dem Ergebnis des Sachverständigengutachtens sei das FG vielmehr davon überzeugt, dass im System Manipulationen vorgenommen werden können. Dabei komme es nicht darauf an, durch wen oder mit welchem Aufwand dies möglich sei. Die vom Kläger verwendete Software biete unabhängig davon, ob sie bereits für einen „normalen“ Anwender manipulierbar sei oder dieser erst einen IT-Spezialisten beauftragen müsse, keine Gewährleistung für die vollständige Erfassung aller Einnahmen. Da es nach der BFH-Rechtsprechung erforderlich sei, dass die Kasse keine Manipulationsmöglichkeiten eröffne, sei es unerheblich, ob der Kläger tatsächlich Manipulationen vorgenommen habe oder nicht.

Der Höhe nach begrenzte das FG die Hinzuschätzungen aufgrund der Kassenführungsmängel allerdings auf Sicherheitszuschläge in Höhe von 7,5 Prozent der erklärten Umsätze, was zu einer Reduzierung der vom Finanzamt angesetzten Beträge und damit zu einer Teilstattgabe in etwa hälftigem Umfang führte. Die Bargeldverkehrsrechnung könne nicht zugrunde gelegt werden, weil das Finanzamt weder Anfangs- noch Endbestände ermittelt und nicht angegeben habe, auf welcher Tatsachengrundlage die Lebenshaltungskosten ermittelt wurden. Die Kalkulation der „Chemieumsätze“ führe zu einem nicht schlüssigen  und außerhalb der amtlichen Richtsätze liegenden Ergebnis, was möglicherweise auf der lediglich stichprobenartig vorgenommenen Auswertung beruhe.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 29.03.2017, 7 K 3675/13 E,G,U

Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung: Gewinngrenze für Investitionsabzugsbetrag ist verfassungsgemäß

Die in § 7g Absatz 1 Satz 2 Nr. 1c Einkommensteuergesetz (EStG) geregelte Gewinngrenze für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags durch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG ermitteln, ist verfassungsgemäß. Dies hat das Finanzgericht (FG) Schleswig-Holstein entschieden.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die er durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelt. Im Streitjahr 2013 beliefen sich diese Einkünfte nach der EinnahmeÜberschussrechnung auf 142.341 Euro. In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Absatz 1 EStG in Höhe von 30.800 Euro für die Anschaffung eines Pkw geltend. Das Finanzamt erkannte den Investitionsabzugsbetrag nicht an, da der Gewinn des Klägers über der Gewinngrenze von 100.000 Euro lag. Hiergegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage, mit der er geltend machte, dass die starre Gewinngrenze von 100.000 Euro gegen den verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz und das Willkürverbot verstoße.

Das FG wies die Klage ab, da der Kläger im Streitjahr 2013 die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG in Höhe von 100.000 Euro überschritten hatte und die Gewinngrenze nicht verfassungswidrig war. Der mit dem Investitionsabzugsbetrag verfolgte Zweck der Förderung kleiner und mittlerer Betriebe sei im Hinblick auf die Gewinngrenze gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet. Die Gewinngrenze von 100.000 Euro stelle ein zweckmäßiges Kriterium zur Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe dar und stehe in einem angemessenen Verhältnis zum Größenmerkmal des Betriebsvermögens von 235.000 Euro in § 7g Absatz 1 Satz 2 Nr. 1a EStG für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln.

Die Festlegung einer starren Gewinngrenze ist nach Auffassung des FG nicht willkürlich, da der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht verpflichtet sei, bei Subventionsnormen wie § 7g EStG im Übergangsbereich von Wertgrenzen eine Staffelung zur Abmilderung von Härten vorzusehen. Die vorübergehende Anhebung der Gewinngrenze  auf 200.000 Euro in den Jahren 2009 und 2010 sowie ihre erneute Absenkung auf 100.000 Euro ab 2011 stellten eine zeitlich befristete Reaktion auf die weltweite Konjunkturabschwächung dar, mit der der Gesetzgeber in verfassungsmäßiger Weise von seinem weiten Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht habe.

Gegen das Urteil ist Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt worden. Das dortige Aktenzeichen lautet VIII B 18/17.

Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 14.12.2016, 4 K 37/16, nicht rechtskräftig

Investitionsabzugsabzugsbetrag: Kein Abzug bei Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen einer formwechselnden Umwandlung

Bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach §§ 7 Satz 1, 9 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) aufgrund des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nicht um einen außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag im Sinn des § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) zu vermindern. Dies hat das Finanzgericht (FG) Schleswig-Holstein entschieden.

Die Klägerin ist eine KG, die durch formwechselnde Umwandlung einer GmbH aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 20.08.2008 entstanden ist. Der Antrag auf Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister wurde Ende August 2008 gestellt. Die Bilanz der GmbH zum 31.12.2007, die der Umwandlung zugrunde gelegt wurde, wies einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603 Euro aus. Die GmbH nahm im Streitjahr 2007 außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Absatz 1 EStG in Höhe von 140.400 Euro in Anspruch, den die Klägerin im Jahr 2008 in Höhe von 130.330 Euro und im Jahr 2009 in Höhe des Restbetrags außerbilanziell gemäß § 7g Absatz 2 EStG hinzurechnete.

Das Finanzamt stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 in Höhe von 140.603 Euro fest und rechnete diese als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten und vorherigen Alleingesellschafter der GmbH zu. Hiergegen richtete sich die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, dass bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 Satz 1 UmwStG der außerbilanziell gebildete Investitionsabzugsbetrag vom Bilanzgewinn abzuziehen sei.

Das FG wies die Klage ab, da es bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen der formwechselnden Umwandlung nur auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital ankomme. Der Bilanzgewinn der GmbH in Höhe von 140.603 Euro sei nicht um den Investitionsabzugsbetrag von 140.400 Euro zu vermindern, da außerbilanzielle Korrekturen, die sich zwar auf das Einkommen der GmbH, nicht aber auf deren Vermögen auswirkten, nach dem eindeutigen  Wortlaut des § 7 Satz 1 UmwStG bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nicht zu berücksichtigen seien.

Eine teleologische Extension des § 7 Satz 1 UmwStG durch Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen in die Ermittlung des Eigenkapitals kommt nach Auffassung des FG nicht in Betracht, da § 7 UmwStG insoweit nach seinem Zweck keine ergänzungsbedürftige Regelungslücke aufweise und die Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital widerspreche.

§ 7 Satz 1 UmwStG bezwecke die Sicherung des Besteuerungsrechts an den offenen Gewinnrücklagen, da durch die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Besteuerungsebene der Körperschaft wegfalle und nach der Umwandlung die Entnahme aus der Personengesellschaft nur noch einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang darstelle. Durch die außerbilanzielle Bildung des Investitionsabzugsbetrags werde die Höhe der offenen Gewinnrücklagen nicht vermindert, sodass handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre bestehe. Die durch die Nichtberücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags eingetretene steuerliche Mehrbelastung der Klägerin beruhe allein darauf, dass nach der formwechselnden Umwandlung die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft weggefallen sei und § 7 UmwStG im Hinblick darauf die Besteuerung der in der Steuerbilanz ausgewiesenen offenen Gewinnrücklagen auf der Gesellschafterebene durch Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils sicherstellen solle.

Der fiktive Dividendenanteil nach § 7 Satz 1 UmwStG ist nach Auffassung des FG auch dann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der KG als Sonderbetriebseinnahme des Kommanditisten zu erfassen, wenn es sich bei dessen Beteiligung an der GmbH um einen Anteil im Privatvermögen im Sinne des § 17 Absatz 1 EStG handelte, da auch dieser Anteil der Einlagefiktion des § 5 Absatz 2 UmwStG unterliege, die zu einer Umqualifikation des fiktiven Dividendenanteils in Einkünfte aus Gewerbebetrieb führe. Der fiktive Dividendenanteil sei im Streitjahr 2007 zu erfassen, da die formwechselnde Umwandlung gemäß § 9 Satz 3 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31.12.2007 als Übertragungsstichtag erfolgte.

Gegen das Urteil ist Revision eingelegt worden. Das Revisionsverfahren wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 1/17 geführt.

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 15.09.2017, 4 K 98/15, nicht rkr

Vorsteuerüberhänge aus der vorläufigen Insolvenzverwaltung können nicht mit später entstandenen Steuerschulden verrechnet werden

Umsatzsteuerschulden, die im Rahmen des Insolvenzverfahrens entstehen, können nicht mit Erstattungsansprüchen aus Vorsteuerüberhängen verrechnet werden, die im Rahmen der vorläufigen Insolvenzverwaltung entstanden sind. Dies hat das Finanzgericht (FG) Münster entschieden.

Die Klägerin ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen einer GmbH & Co. KG. Das Amtsgericht hatte sie zunächst zur vorläufigen Insolvenzverwalterin ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (so genannte schwache vorläufige Insolvenzverwalterin) bestellt. Sowohl während des Eröffnungsverfahrens als auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens führte die GmbH & Co. KG ihr Bauunternehmen mit Zustimmung der Klägerin fort. Das Finanzamt teilte die Umsätze des Streitjahres bezogen auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung auf. Auf den Zeitraum nach diesem Stichtag entfiel danach eine Umsatzsteuerschuld, die das Finanzamt gegenüber der Klägerin als Insolvenzverwalterin festsetzte. Die Klägerin begehrte die Verrechnung mit zuvor entstandenen Vorsteuererstattungsansprüchen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt habe zutreffend nur die auf nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Umsatzsteuerschulden gegenüber der Klägerin festgesetzt, so das FG. Eine Verrechnung mit zuvor entstandenen Vorsteuererstattungsansprüchen, die nicht gegenüber der Klägerin festzusetzen seien, komme nicht in Betracht, da das Unternehmen bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts aus mehreren Unternehmensteilen (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil, Insolvenzmasse und insolvenzfreies Vermögen) bestehe. Diese Aufteilung lasse das Recht des Unternehmers auf Vorsteuerabzug unberührt. Denn dieser komme dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zugute.

Dem stehe § 55 Absatz 4 Insolvenzordnung, wonach durch einen vorläufigen Insolvenzverwalter begründete Steuerverbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten, nicht entgegen. Der Gesetzgeber gehe vielmehr davon aus, dass ohne diese Fiktion derartige Verbindlichkeiten nicht zu den Masseverbindlichkeiten gehörten. Im Übrigen diene diese Vorschrift der Sicherung  des Umsatzsteueranspruchs im Insolvenzeröffnungsverfahren. Die Möglichkeit einer Verrechnung mit Erstattungsansprüchen sei dagegen gesetzlich nicht vorgesehen. Da die Klägerin lediglich eine „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalterin gewesen sei, habe die Insolvenzmasse erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Beschlagnahme unterlegen.

Das FG hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Finanzgericht Münster, Urteil vom 26.01.2017, 5 K 3730/14 U