Unterjähriger Gesellschafterwechsel: Danach entstandene Verluste mit davor entstandenen Gewinnen zu verrechnen

Bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel ist der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln mit der Folge, dass nach dem Gesellschafterwechsel entstandene Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen zu verrechnen sind. Dies hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg klargestellt.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH leistete keine Kapitaleinlage und war am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren F und M. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Im Streitjahr 2012 fand ein Gesellschafterwechsel statt. Zum 30.10.2012 veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an Z, der damit seit 01.11.2012 alleiniger Kommanditist der Klägerin ist. Die Gesellschaftsanteile an der Komplementär-GmbH wurden ebenfalls an Z übertragen.

Auf den Zeitpunkt des Verkaufs wurde ein Zwischenabschluss erstellt. Hieraus ergab sich bis zum Ausscheiden von F und M ein Gewerbeertrag von 75.735.884,73 Euro. Der nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene Gewerbeverlust betrug 7.803.251,02 Euro. Unter Berücksichtigung der jährlichen Sondervergütung der Komplementär GmbH in Höhe von 1.528,35 Euro ergab sich so für das Jahr 2012 ein in der Höhe unstreitiger Gewerbeertrag in Höhe von 67.934.162 Euro. Der für das Vorjahr festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust betrug 50.384.971 Euro.

Bei der Berechnung der Höhe des Verlustabzugs ging die Klägerin von dem bei den Altgesellschaftern F und M entstandenen Gewerbeertrag von 75.735.884,73 Euro aus. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht. Es berechnete den Verlustabzug ausgehend von einem Gewerbeertrag von 67.934.162 Euro, das heißt dem Wert des Gesamtjahres. Das führte gegenüber der Berechnung der Klägerin zu einem verminderten Verlustabzug und in der Folge zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag.

Das FG folgte im Ergebnis der Berechnung des Finanzamtes. Es stellte zunächst fest, dass durch den Gesellschafterwechsel kein abgekürzter Erhebungszeitraum entstanden sei, weil durch das Ausscheiden von F und M (partieller Mitunternehmerwechsel) weder die persönliche noch die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin beendet worden sei. Ein Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen liege bei einer Mitunternehmerschaft nur vor, wenn alle Gesellschafter der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden. Das sei hier wegen der Gesellschafterin gebliebenen Komplementär-GmbH nicht der Fall. Erhebungszeitraum sei daher das (gesamte) Kalenderjahr 2012.

Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags mit Gewerbeverlusten sei das Finanzamt zutreffend von einem maßgebenden Gewerbeertrag im Sinne des § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Höhe von 67.934.161 Euro ausgegangen. Bei der Anwendung des § 10a GewStG  sei der partielle Unternehmerwechsel wie der Wechsel des Alleinunternehmers zu behandeln. Dementsprechend gehe beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Diese Gleichstellung von partiellem und vollständigem (Mit-)Unternehmerwechsel für Zwecke des Verlustabzugs müsse auch insoweit gelten, als der partielle Unternehmerwechsel unterjährig stattfinde. Da der Gewerbebetrieb bei einem bloßen partiellen (Mit-)Unternehmerwechsel jedoch nicht als eingestellt gelte, seien diese (positiven) Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen Verlusten, die noch nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Vorliegend habe der Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden von F und M 75.735.884,73 Euro betragen, von dem der nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene Gewerbeverlust des Streitjahres in Höhe von 7.803.251,02 Euro abzuziehen war. Unter Berücksichtigung der jährlichen Sondervergütung der Komplementär-GmbH von 1.528,35 Euro habe sich so ein maßgebender Gewerbeertrag im Sinne von § 10a GewStG in Höhe von 67.934.162 Euro ergeben. Vom maßgebenden Gewerbeertrag könne in einem ersten Schritt nach § 10a Sätze 1 und 5 GewStG nur ein zeitanteiliger Höchstbetrag in Höhe von 833.334 Euro abgezogen werden (10/12 von 1.000.000 Euro). In einem zweiten Schritt sei nach § 10a Sätze 2 und 5 GewStG der maßgebende Gewerbeertrag abzüglich des anteiligen Höchstbetrags bis zu 60 Prozent um bisher nicht berücksichtigte Gewerbeverluste zu kürzen (Gewerbeertrag nach Verlustabzug).

Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (IV R 8/17).

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18.05.2017, 1 K 3691/15, nicht rechtskräftig

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